Aplicação da Legislação Tributária, Previdenciária e Fundiária aos Pagamentos de Distribuição de Dividendos e Participação nos Lucros e Resultados Regulados pela Lei n° 6.404/76 e Lei nº 10.101/00

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Volta e meia alguns assuntos, já massacrados pela doutrina e jurisprudência voltam a assolar a preocupação dos empresários, um destes temas diz respeito aos benefícios aplicáveis à distribuição de dividendos e pagamento de participação nos lucros e resultados.

Recentemente uma instituição de ensino externou seu desconforto com relação a este tema, apresentando as seguintes indagações:

I – Quais as modalidades de distribuição de dividendos e pagamento de participação nos lucros e resultados existentes?

II – Qual a periodicidade que podem tanto as limitadas quanto as sociedades anônimas distribuir dividendos e pagar participação nos lucros e resultados?

III – Quais benefícios são conferidos às distribuições de dividendos e pagamento de participação nos lucros e resultados e em quais hipóteses?

Às indagações, respondo nos termos que seguem.

Intróito

Na elaboração deste trabalho serão seguidos os seguintes conceitos, preceitos e premissas quanto à instituição de ensino:

I. encontra-se instalada no estado de São Paulo;

II. é empresa mercantil pela essência[i], de capital fechado, cujo principal objeto é ministrar cursos à executivos, inclusive de Pós-Graduação;

III. a atividade por ela exercida é de ensino, e como tal esta possui natureza jurídica de serviço, conforme inúmeras decisões do Superior Tribunal de Justiça – STJ[ii];

IV. respeita as normas emanadas pelo Conselho Nacional de Educação[iii], especialmente a Resolução CNE/CES nº 1[iv], de 8 de junho de 2007 e a Resolução CNE/CES nº 1/2001[v], alterada pela Resolução CNE/CES nº 24/2002, e;

V. não se vale de qualquer benefício tributário ou previdenciário.

Fundamentos

Em resposta as indagações acima transcritas, fazem-se as seguintes considerações:

I. dentro do escopo deste estudo e nos termos da legislação vigente tanto as sociedades anônimas quanto as sociedades limitadas[vi] podem distribuir dividendos em periodicidade inferior à anual, aos quotistas ou acionistas respectivamente, conforme disposto no art. 204, da Lei nº 6.404/76 (conhecida como Lei das Sociedades por Ações ou S/A), abaixo trazido[vii].

Dividendos Intermediários

Art. 204. A companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levantar balanço semestral, poderá declarar, por deliberação dos órgãos de administração, se autorizados pelo estatuto, dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço.

§ 1º A companhia poderá, nos termos de disposição estatutária, levantar balanço e distribuir dividendos em períodos menores, desde que o total dos dividendos pagos em cada semestre do exercício social não exceda o montante das reservas de capital de que trata o § 1º do artigo 182.

§ 2º O estatuto poderá autorizar os órgãos de administração a declarar dividendos intermediários, à conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros existentes no último balanço anual ou semestral. (Grifos nossos.)

II. Extrai-se do texto acima trazido que, com base na lei ou no estatuto da companhia, é facultado a esta distribuir dividendos em período inferior ao semestral desde que respeitados os limites impostos, contudo deve-se registrar que dividendo constitui-se em remuneração destinada aos acionistas.

III. Da mesma forma pode agir a sociedade limitada, desde que seu contrato social estabeleça que a Lei das S/A supletivamente a regerá, como assegurado pelo artigo 1.053, do Código Civil[viii], porém tem se mostrado mais seguro que; (i) conste explicitamente no contrato social a possibilidade da distribuição antecipada de lucros; (ii) a apuração do lucro se dê por balancete, e; (iii) liquidação da distribuição de lucros ocorra em data posterior à sua apuração.

IV. A Lei nº 6404/76[ix]prevê ainda a participação dos empregados e administradores nos lucros da companhia em inúmeros momentos[x], desde que autorizado pelo estatuto ou deliberado em assembléia geral de acionistas.

V. Já a Lei nº 10.101/00[xi] autoriza a distribuição operada a título de participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados das empresas (mais conhecido como PLR), sejam elas sociedades anônimas ou limitadas, fixando como periodicidade mínima a semestral[xii].

VI. Bastaria o acima disposto como resposta a questão suscitada caso não fosse:

(a). a interseção acerca da participação nos lucros que ocorre entre a Lei nº 6404/76 e a Lei nº 10.101/00, e;

(b). a pluralidade de tratamentos dispensados a este tema pela legislação tributária, previdenciária e fundiária (FGTS).

VII. Desta forma avaliar-se-á a questão acerca do tratamento dispensado pela legislação tributária, previdenciária e fundiária a 2 (duas) hipóteses distintas, que são:

a) Sociedades Anônimas distribuindo dividendos, lucros e resultados, e;

b) Sociedades Limitadas distribuindo lucros e resultados.

Sociedades Anônimas Distribuindo Dividendos, Lucros e Resultados

VIII. A distribuição de dividendos aos acionistas só pode ocorrer na forma e condições estabelecidas na Lei das S.A. (Lei nº 6.404/76), ou seja, sobre o lucro ou prejuízo liquido do exercício[xiii], o qual é obtido com base no resultado do exercício após a provisão para o imposto de renda, subtração dos prejuízos acumulados caso existam[xiv] e posterior dedução das participações estatutárias[xv] dos empregados[xvi] e administradores e partes beneficiárias.

IX. Apurado o lucro líquido do exercício, como acima explicitado, os órgãos da administração enviam para apreciação da Assembléia Geral Ordinária as demonstrações financeiras do exercício juntamente com sua proposta de destinação do lucro[xvii], que pode ou não ser aprovada. Contudo no que tange aos dividendos, respeitados o mínimo obrigatório e o preferencial, poderá a assembléia deliberar livremente quanto ao montante a ser distribuído.

X. Desta forma, fica evidente que, não podem as sociedades anônimas distribuir dividendos em dissonância com o estatuído na Lei das S.A., e o inserto no Estatuto Social da Companhia, quando a este for permitido fixar regra, sob pena de aplicação do insculpido no art. 201, da Lei nº 6.404/76, in verbis.

Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à conta de reserva de capital, no caso das ações preferenciais de que trata o § 5º do artigo 17.

§ 1º A distribuição de dividendos com inobservância do disposto neste artigo implica responsabilidade solidária dos administradores e fiscais, que deverão repor à caixa social a importância distribuída, sem prejuízo da ação penal que no caso couber.

§ 2º Os acionistas não são obrigados a restituir os dividendos que em boa-fé tenham recebido. Presume-se a má-fé quando os dividendos forem distribuídos sem o levantamento do balanço ou em desacordo com os resultados deste. (Grifos nossos.)

XI. Translúcido então que as sociedades anônimas podem distribuir dividendos aos seus acionistas em período inferior ao semestral (vide artigo 204, e seu §1º – transcrito no parágrafo “I” acima), contudo, o pagamento em período inferior ao semestral deve limitar-se, no semestre, ao montante das reservas de capital de que trata o § 1º do artigo 182[xviii], da Lei das S.A. existentes, sob pena de aplicação das penalidades previstas no §1º, do artigo 201, da Lei das S.A. (transladado no parágrafo acima).

XII. Quanto ao pagamento a título de participação nos lucros aos administradores, estes só poderão recebê-los no exercício em que houver atribuição aos acionistas dos dividendos obrigatórios, como insculpido no artigo 202[xix], da Lei das S.A., respeitado o limite imposto pelo artigo 152[xx], desta mesma lei.

XIII. Assim, deve-se ter atenção redobrada ao apreciar este assunto, pois se está diante de duas rubricas distintas, dividendos e lucro, sendo o primeiro a parcela do lucro da empresa distribuído aos seus acionistas em proporção ao número de ações por estes detidas, enquanto o segundo para Lei das S.A. é o resultado apurado mediante a sistemática inserta em seu artigo 189[xxi].

XIV. Logo, inquestionável que o artigo 204[xxii], da Lei das S.A., permite expressamente a distribuição de dividendos em período inferior ao semestral, contudo, manteve-se silente quanto a participação dos administradores e empregados nos lucros, de forma que conservadoramente não se podem pagar estes em período inferior ao anual, hipótese em que não incidirá a contribuição previdenciária por força do insculpido na alínea “j”, do § 9º, do art. 28, da Lei nº 8.212/91, que estatui:

Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: (…)

§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (…)(Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)

j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica; (…) (Grifos nossos.)

XV. No que concerne a incidência ou não do FGTS sobre a participação nos lucros, este sempre seguiu a sorte da contribuição previdenciária, pois fixa o § 6º, do art. 15, da Lei nº 8.036/90[xxiii].

Art. 15. Para os fins previstos nesta lei, todos os empregadores ficam obrigados a depositar, até o dia 7 (sete) de cada mês, em conta bancária vinculada, a importância correspondente a 8 (oito) por cento da remuneração paga ou devida, no mês anterior, a cada trabalhador, incluídas na remuneração as parcelas de que tratam os arts. 457 e 458 da CLT e a gratificação de Natal a que se refere a Lei nº 4.090, de 13 de julho de 1962, com as modificações da Lei nº 4.749, de 12 de agosto de 1965. (…)

§ 6º Não se incluem na remuneração, para os fins desta Lei, as parcelas elencadas no § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991. (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998) (Grifos nossos.)

XVI. Quanto a incidência do Imposto de Renda sobre as verbas creditadas aos administradores das sociedades anônimas, com base na Lei das S.A.’s, a título de participação nos lucros, inexiste dúvida quanto a sua aplicação tendo em vista reiterada manifestação[xxiv] do Superior Tribunal de Justiça – STJ neste sentido, verbis.

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. ADMINISTRADOR. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. NÃO APLICAÇÃO DO ART. 10 DA LEI 9.249/95. AGRAVO IMPROVIDO.

1. As parcelas pagas aos administradores, a título de participação nos lucros, estão sujeitas à incidência do imposto de renda na fonte e na declaração de ajuste anual, por caracterizarem acréscimo patrimonial.

2. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1023721 / RS – AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2008/0015326-1 – Relator Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA – Órgão Julgador PRIMEIRA TURMA – Data do Julgamento 10/08/2010 – Data da Publicação/Fonte DJe 30/08/2010)

XVII. Até este ponto foi abordado a distribuição de lucros de acordo com o disposto na Lei nº 6.404/76, a partir deste momento verificar-se-á a questão sob a ótica da Lei nº 10.101/00, a qual dentre outros assuntos dispõe acerca da participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, ex vi, artigo 1º.

“Art. 1º Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7º, inciso XI, da Constituição.” (Grifos nossos.)

XVIII. Como se depreende do artigo acima transcrito, a invocada lei regula duas hipóteses distintas para participação dos trabalhadores, sendo elas o lucro e alternativamente o resultado[xxv], podendo estar criando com relação ao lucro uma sobreposição no que concerne a participação assegurada pela Lei das S.A., apesar da participação amparada por esta advir de ato unilateral (previsão estatutária ou advinda de assembléia geral de acionistas), enquanto que a participação prevista na Lei nº 10.101/00, mesmo após o advento da Lei nº 12.832/13, origina-se de ato bilateral (contrato), verbis.

“Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:

I – comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;

II – convenção ou acordo coletivo.

§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:

I – índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;

II – programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.

§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos trabalhadores.

§ 3o Não se equipara a empresa, para os fins desta Lei:

I – a pessoa física;

II – a entidade sem fins lucrativos que, cumulativamente:

a) não distribua resultados, a qualquer título, ainda que indiretamente, a dirigentes, administradores ou empresas vinculadas;

b) aplique integralmente os seus recursos em sua atividade institucional e no País;

c) destine o seu patrimônio a entidade congênere ou ao poder público, em caso de encerramento de suas atividades;

d) mantenha escrituração contábil capaz de comprovar a observância dos demais requisitos deste inciso, e das normas fiscais, comerciais e de direito econômico que lhe sejam aplicáveis.” (Grifos nossos.)

XIX. Esta lei, ainda após a publicação da Lei nº 12.832/13 fixa algumas exigências para que as empresas possam se valer dos benefícios nela insculpidos, em seu artigo 3º, in verbis.

“Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.

§ 1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de sua constituição.

§ 2º É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil.

§ 3o Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos lucros ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser compensados com as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho atinentes à participação nos lucros ou resultados.

§ 4o A periodicidade semestral mínima referida no § 2o poderá ser alterada pelo Poder Executivo, até 31 de dezembro de 2000, em função de eventuais impactos nas receitas tributárias.

§ 5º A participação de que trata este artigo será tributada pelo imposto sobre a renda exclusivamente na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos, no ano do recebimento ou crédito, com base na tabela progressiva anual constante do Anexo e não integrará a base de cálculo do imposto devido pelo beneficiário na Declaração de Ajuste Anual.” (Grifos nossos.)

XX. Esta norma já foi apreciada em alguns pontos pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ que se posicionou[xxvi] no sentido de que atendidas as exigências legais necessárias à caracterização do pagamento a título de participação nos lucros ou resultados, não se deve incidir a contribuição previdência, literis.

“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. REEMBOLSO POR USO DE VEÍCULO PRÓPRIO. OMISSÃO EXISTENTE. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. RETORNO DOS AUTOS.

1. A teor da jurisprudência desta Corte, somente a existência de omissão relevante à solução da controvérsia, não sanada pelo acórdão recorrido, caracteriza a violação do art. 535 do CPC, o que de fato ocorreu na hipótese em apreço.

2. A isenção tributária sobre os valores pagos a título de participação nos lucros ou resultados deve observar os limites da lei regulamentadora; no caso, a Medida Provisória 794/94 e a Lei n. 10.101/00, e também o art. 28, § 9º, “j”, da Lei n. 8.212/91, possuem regulamentação idêntica.

3. Descumpridas as exigências legais, as quantias pagas pela empresa a seus empregados ostentam a natureza de remuneração, passíveis, pois, de serem tributadas.

4. Sobre o auxílio-quilometragem, a contribuição previdenciária só incidirá se caracterizada a sua habitualidade, pois as verbas pagas por ressarcimento de despesas por utilização de veículo próprio na prestação de serviços a interesse do empregador têm natureza indenizatória. Precedentes.

5. Omisso o Tribunal de origem quanto à observância dos requisitos estabelecidos na Medida Provisória 794/94 e na Lei n. 10.101/00, como também quanto à habitualidade do uso do veículo próprio, apesar da oposição de embargos de declaração. Caracterizada a violação do art. 535 do CPC. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1197757 / ES – AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2010/0106290-9 – Relator Ministro HUMBERTO MARTINS – Órgão Julgador SEGUNDA TURMA – Data do Julgamento 28/09/2010 – Data da Publicação/Fonte DJe 13/10/2010)

TRIBUTÁRIO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÍNIMA DE SEIS MESES. ART. 3º, § 2º, da Lei 10.101/2000 (CONVERSÃO DA MP 860/1995) C/C O ART. 28, § 9º, “j”, DA LEI 8.212/1991. REDUÇÃO DA MULTA MORATÓRIA. ART. 27, § 2º, DA LEI 9.711/1998. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO INTEGRAL. ART. 35 DA LEI 8.212/1991. REDAÇÃO DADA PELA LEI 9.528/1997. DISCUSSÃO ACERCA DA CONSTITUCIONALIDADE. NÃO-CONHECIMENTO.

1. Hipótese em que se discute a incidência de contribuição previdenciária sobre parcelas distribuídas aos empregados a título de participação nos lucros e resultados da empresa.

2. O Banco distribuiu parcelas nos seguintes períodos: a) outubro e novembro de 1995, a título de participação nos lucros; e b) dezembro de 1995 a junho de 1996, como participação nos resultados.

3. As participações nos lucros e resultados das empresas não se submetem à contribuição previdenciária, desde que realizadas na forma da lei (art. 28, § 9º, “j”, da Lei 8.212/1991, à luz do art. 7º, XI, da CF).

4. O art. 3º, § 2º, da Lei 10.101/2000 (conversão da MP 860/1995) fixou critério básico para a não-incidência da contribuição previdenciária, qual seja a impossibilidade de distribuição de lucros ou resultados em periodicidade inferior a seis meses.

5. Caso realizada ao arrepio da legislação federal, a distribuição de lucros e resultados submete-se à tributação. Precedentes do STJ.

6. A norma do art. 3º, § 2º, da Lei 10.101/2000 (conversão da MP 860/1995), que veda a distribuição de lucros ou resultados em periodicidade inferior a seis meses, tem finalidade evidente: impedir aumento salarial disfarçado cujo intuito tenha sido afastar ilegitimamente a tributação previdenciária. (…)”

(REsp 496949 / PR – RECURSO ESPECIAL 2003/0010399-9 – Relator Ministro HERMAN BENJAMIN – Órgão Julgador SEGUNDA TURMA – Data do Julgamento 25/08/2009 – Data da Publicação/Fonte DJe 31/08/2009 RDDT vol. 170 p. 178) (Grifos nossos.)

XXI. O Supremo Tribunal Federal – STF vem se manifestando no mesmo diapasão[xxvii], tendo, inclusive, reconhecido a existência da repercussão geral quanto a este tema no RE 569.441 RG/RS[xxviii].

“Ementa. DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. ART. 7º, XI, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. MP 794/94.

1. A regulamentação do art. 7º, inciso XI, da Constituição Federal somente ocorreu com a edição da Medida Provisória 794/94.

2. Possibilidade de cobrança da contribuição previdenciária em período anterior à edição da Medida Provisória 794/94.

Decisão A Turma, por votação unânime, negou provimento ao recurso de agravo, nos termos do voto da Relatora. Ausente, licenciado, o Senhor Ministro Joaquim Barbosa. 2ª Turma, 25.11.2008.”

(RE 393764 AgR / RS – RIO GRANDE DO SUL AG.REG.NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO – Relator(a): Min. ELLEN GRACIE – Julgamento: 25/11/2008 – Órgão Julgador: Segunda Turma – Publicação DJe-241 DIVULG 18-12-2008 PUBLIC 19-12-2008 – EMENT VOL-02346-09 PP-01971 – RTJ VOL-00209-02 PP-00864)

XXII. No que concerne à incidência ou não do FGTS, como salientado anteriormente nos parágrafos “XIV” e “XV”, este acompanha a sorte da contribuição previdenciária, ou seja, não incide na hipótese em comento.

XXIII. Acerca da incidência do imposto de renda sobre a participação nos lucros ou resultados concedidos com base na Lei nº 10.101/00, o Superior Tribunal de Justiça – STJ manteve o mesmo entendimento[xxix] que dispensou à participação nos lucros realizada com fundamento na Lei nº 6.404/76, ex vi, parágrafo “XVI” supra, ou seja, de que estas verbas constituem fato gerador do mencionado tributo[xxx] contudo, após o advento da Lei nº 12.832/13, inexiste mais dúvida acerca da incidência do imposto de renda sobre as mencionadas verbas, face ao disposto em seu artigo 3°, parágrafo 6°, que determina:

“§ 6 Para efeito da apuração do imposto sobre a renda, a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa será integralmente tributada com base na tabela progressiva constante do Anexo.”

Sociedades Limitadas Distribuindo Lucros e Resultados

XXIV. Aplica-se às sociedades limitadas o até agora exposto ressalvadas:

(a). a nomenclatura “dividendos”;

(b) as condições e limitações para distribuição destes, e;

(c) a constituição de reservas, face a liberdade que é dada aos quotistas para deliberarem acerca da destinação dos lucros das sociedades limitadas.

Conclusão

Isto tudo posto e considerado, às indagações da Consulta respondo:

I. As sociedades anônimas:

(a). nos termos da Lei nº 6.404/76, podem distribuir dividendos aos seus acionistas e lucros na periodicidade que lhe for conveniente, contudo, para valer-se da não incidência de contribuição previdenciária e do FGTS – quando existir disposição societária acerca do recolhimento deste aos administradores da sociedade – sobre participação nos lucros aos administradores, só podem pagar esta uma vez por exercício, e;

(b). com fulcro na Lei nº 10.101/00, mediante acordo, ao qual a Constituição Federal outorga força de lei para alguns fins[xxxi], podem pagar participação aos trabalhadores[xxxii] nos lucros ou resultados, em até 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade superior a 1 (um) trimestre civil, valendo-se da não incidência de contribuição previdenciária e do FGTS[xxxiii].

II. Dispõe a Lei Complementar nº 95/98[xxxiv], ao regular a formatação a ser seguida pelas normas, in verbis.

“Art. 1° A elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis obedecerão ao disposto nesta Lei Complementar.

Parágrafo único. As disposições desta Lei Complementar aplicam-se, ainda, às medidas provisórias e demais atos normativos referidos no art. 59 da Constituição Federal, bem como, no que couber, aos decretos e aos demais atos de regulamentação expedidos por órgãos do Poder Executivo. (…)

CAPÍTULO II

DAS TÉCNICAS DE ELABORAÇÃO, REDAÇÃO E ALTERAÇÃO DAS LEIS

Seção I

Da Estruturação das Leis

Art. 3° A lei será estruturada em três partes básicas:

I – parte preliminar, compreendendo a epígrafe, a ementa, o preâmbulo, o enunciado do objeto e a indicação do âmbito de aplicação das disposições normativas;

II – parte normativa, compreendendo o texto das normas de conteúdo substantivo relacionadas com a matéria regulada;

III – parte final, compreendendo as disposições pertinentes às medidas necessárias à implementação das normas de conteúdo substantivo, às disposições transitórias, se for o caso, a cláusula de vigência e a cláusula de revogação, quando couber.

Art. 4° A epígrafe, grafada em caracteres maiúsculos, propiciará identificação numérica singular à lei e será formada pelo título designativo da espécie normativa, pelo número respectivo e pelo ano de promulgação.

Art. 5° A ementa será grafada por meio de caracteres que a realcem e explicitará, de modo conciso e sob a forma de título, o objeto da lei.

Art. 6° O preâmbulo indicará o órgão ou instituição competente para a prática do ato e sua base legal.

Art. 7° O primeiro artigo do texto indicará o objeto da lei e o respectivo âmbito de aplicação, observados os seguintes princípios:

I – excetuadas as codificações, cada lei tratará de um único objeto;

II – a lei não conterá matéria estranha a seu objeto ou a este não vinculada por afinidade, pertinência ou conexão;

III – o âmbito de aplicação da lei será estabelecido de forma tão específica quanto o possibilite o conhecimento técnico ou científico da área respectiva;

IV – o mesmo assunto não poderá ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a subseqüente se destine a complementar lei considerada básica, vinculando-se a esta por remissão expressa.” (Grifos nossos.)

III. Diante do conteúdo da Lei nº 10.101/00 e das regras estatuídas na Lei Complementar nº 95/98, inquestionável que para aquela não padecer de ilegalidade, ela regula somente a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, desde que pagos de acordo com o nela estabelecido, não se aplicando à participação nos lucros creditados consoante a Lei nº 6.404/76, de forma a concluir-se, sob o aspecto tributário, que aos lucros e resultados pagos de acordo com a Lei nº 10.101/00 aplica-se o que segue:

(a). IMPOSTO DE RENDA NA FONTE – As participações serão tributadas na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos no mês, a título de antecipação do imposto de renda devido na declaração de rendimentos da pessoa física, competindo à pessoa jurídica a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto.

Quanto aos rendimentos pagos aos titulares, sócios, dirigentes administradores e conselheiros de pessoas jurídicas, a titulo de participação no resultado, sofrerão a retenção na fonte do imposto de renda sobre o total dos rendimentos pagos no mês, sendo, portanto, calculados em conjunto com os demais rendimentos percebidos, tais como o pro labore, aplicando-se a alíquota correspondente à soma dos rendimentos, conforme artigos 637[xxxv] e 620, §§1º e 2º, do RIR/99;

(b). INSS E FGTS – A participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados, quando distribuída de nos termos da Lei nº 10.101/00, não se sujeita à incidência destes ou de qualquer outra verba trabalhista;

(c). IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – A pessoa jurídica tributada pelo Lucro Real poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua constituição, não havendo necessidade de que a participação esteja “paga” para que seja dedutível, podendo ser contabilizada nos balancetes ou balanço, segundo o regime de competência, vide disposição constante nos artigos 359 e 462, do RIR/1999[xxxvi] e no §1º, do artigo 3º, da Lei nº 10.101/00 (transcrito na nota de rodapé 12), desde que respeitados os procedimentos fixados no artigo 2º deste mesmo diploma legal.

Contudo são indedutíveis as participações no resultado atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica, bem como as participações no lucro atribuídas a técnicos estrangeiros,domiciliados ou residentes no exterior, para a execução de serviços especializados, em caráter provisório, devendo estas serem adicionadas ao lucro líquido para efeito de apuração do lucro real, ex vi, artigos 303 e 463, do RIR/99[xxxvii], item 9.4, do PN/CST nº 48/72[xxxviii] e itens 130 e131, da IN/RFB nº 2/69[xxxix], e;

(d). CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL – Apesar da IN/RFB nº 79/00[xl] ter revogado o artigo 7º, da IN/RFB nº 90/92[xli] que expressamente possibilitava a dedutibilidade das participações de empregados da base de cálculo da CSLL, permanece vigente o artigo 49, da IN/RFB nº 93/97[xlii], podendo-se entender que continua permitida a mencionada dedução de tais dispêndios, exceto quanto aos administradores, da base de cálculo da referida contribuição, contudo vale lembrar que nos termos da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (antiga Lei de Introdução ao Código Civil de 1916), na parte ainda em vigor, a lei posterior revoga a anterior no que com ela conflitar.

A exceção aos administradores leva em consideração o dispositivo que determina serem aplicáveis à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas.

Desta forma, como a legislação do IRPJ veda a dedução das participações no lucro atribuídas aos administradores, entende-se pela mesma vedação à CSLL.

Oportuno alertar que a referida dedutibilidade, poderá ser questionada por parte do fisco.

IV. E quanto ao tratamento tributário dispensado aos lucros creditados aos administradores e empregados nos termos da Lei nº 6404/76, têm-se o seguinte:

(a). IMPOSTO DE RENDA NA FONTE – O mesmo explicitado no item “(a)”, do parágrafo “III”, supra;

(b). INSS E FGTS – Não incide contribuição previdenciária, por força do disposto na alínea “j”, do §9º, do artigo 28, da Lei nº 8.212/91, e contribuição fundiária face ao insculpido no §6º, do artigo 15, da Lei nº 8.036/90, transcritos nos parágrafos “XVI” e “XV” supra;

(c). IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – Apesar de existirem manifestações da RFB no sentido da obrigatoriedade de observância dos critérios admitidos pela Lei 10.101/00, o Art. 462, II, do RIR/99[xliii], permite a dedução, independentemente da observância da Lei 10.101/00, devendo apenas ser observadas as disposições do PN/CST nº 99/78[xliv], que se refere, tão somente, à pagamento nos termos do inciso II do mencionado artigo. Assim, o referido parecer normativo, amparando-se no Decreto-Lei nº 1.598/77[xlv], só admite a dedução da base de cálculo do imposto de renda dos valores referentes às participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a seus empregados, desde que atendidos os requisitos fixados nos itens 1.2.1 e 1.2.2, do PN/CST nº 99/78 (transcrito na nota de rodapé 35) e não a destinada aos administradores, por força do insculpido nos artigos 303 e 463, do RIR/99, item 9.4, do PN/CST nº 48/72 e itens 130 e 131, da IN/RFB nº 2/69 (transcritos nas notas de rodapé 35, 36 e 37), e;

(d). CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL – O mesmo explicitado no item “(d)”, do parágrafo “III”, supra.

V. Neste instante, vale recordar que as sociedades, para se servirem deste tratamento, devem realizar seus registros consoante à aquisição da disponibilidade jurídica e de forma segregada, por deferência aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, os quais, apesar de não possuírem poder coercitivo, encontram-se insertos no art. 177[xlvi], da Lei das S.A.
VI. Os princípios de contabilidade geralmente aceitos encontram-se, em sua maioria, previstos na Resolução CFC n.º 750/93[xlvii], que fixa os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC), encontrando-se, dentre estes os abaixo transladados.
“Art. 3º São Princípios Fundamentais de Contabilidade:

o da ENTIDADE;

o da CONTINUIDADE;

o da OPORTUNIDADE;

o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;

o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;

o da COMPETÊNCIA; e

VII) o da PRUDÊNCIA. (…)

PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA

Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.

§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.

§ 3º As receitas consideram-se realizadas:

I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;

IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.

§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:

I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;

II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;

III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.” (Grifou-se.)

VII. Apesar dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, não possuírem poder coercitivo, a não adoção deles geram consequências, pois o art. 226 do Código Civil[xlviii] estabelece que os livros e fichas dos empresários fazem prova contra as pessoas a que pertencem, e a favor destes, se cumpridos os requisitos legais. Tais estipulações, com poucas diferenças, constam também dos artigos 378 e 379, do Código de Processo Civil[xlix], e do artigo 8º, do Decreto Lei nº 486/69[l], que estabelece que os livros e fichas comerciais só fazem prova a favor de quem os detém se supridas as formalidades legais.

VIII. Os Requisitos Legais ou Formalidades Legais, dividem-se em:
(a) Intrínsecos – (art. 2º Dec. Lei nº 486/69[li]) – os pertinentes à prática contábil, nos seguintes termos:
“Art 2º A escrituração será completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuação e clareza, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens.

§ 1º É permitido o uso do código de números ou de abreviaturas, desde que estes constem de livro próprio, revestido das formalidades estabelecidas neste Decreto-lei.

§ 2º Os erros cometidos serão corrigidos por meio de lançamentos de estorno.” (Grifos nossos.)

(b) Extrínsecos – (art. 5º, §2º Dec. Lei nº 486/69) – os relacionados à segurança dos Livros Comerciais (do Empresário), tais como; Tremo de Abertura, Tremo de Encerramento ou Autenticação pelo Órgão competente para Registro.

IX. Diante do exposto, para que a empresa possa se valer de forma conservadora do tratamento mais benéfico sobre o aspecto fiscal, retratados no quadro abaixo, mister faz-se o cumprimento de todas as normas acima invocadas, inclusive as contábeis.

TRATAMENTOS A SEREM DISPENSADOS

LEI nº 6.404/76

LEI nº 10.101/00

DIVIDENDOS

PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS

PARTICIPAÇÃO NOS RESULTADOS

IRPF – Fonte

Não Incide

Incide

INSS

Não Incide

FGTS

Não Incide

IRPJ

Não Deduz da Base de Cálculo

Deduzem da Base de Cálculo os Valores Creditados aos Empregados quando a Sociedade for Optante pelo Lucro Real

CSSL

Não Deduz da Base de Cálculo

Notas:

[i] Vide §1º, do art. 2º, da Lei 6.404/76.

[ii] Existem inúmeras decisões do STJ reconhecendo que o ensino no Brasil tem natureza jurídica de serviço, tais como; REsp 1091474 / DF, REsp 1012158 / GO, AgRg no Ag 1221292 / SP, e os abaixo transcritos, dentre outros.

TRIBUTÁRIO – COFINS – FUNDAÇÃO DE DIREITO PRIVADO – ATIVIDADES REMUNERADAS – CONTRAPRESTAÇÃO – FATOS GERADORES NÃO-ISENTOS.

As receitas da associação oriundas da remuneração pela prestação de serviços profissionais de ensino e de treinamento não são isentas da COFINS. Agravo regimental improvido.( AgRg no REsp 1145172 / RS – AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL – 2009/0115887-9 – Relator Ministro HUMBERTO MARTINS – Órgão Julgador SEGUNDA TURMA – Data do Julgamento 20/10/2009 – Data da Publicação/Fonte DJe 29/10/2009)

AÇÃO DE INDENIZAÇÃO. CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. ENSINO SUPERIOR. RELAÇÃO DE CONSUMO. CONEXÃO. EXECUÇÃO DAS MENSALIDADES. COMPETÊNCIA. PREVENÇÃO. REUNIÃO DAS DEMANDAS.

1 – Segundo entendimento desta Corte, tratando-se de relação de consumo, resolve-se a competência em favor do consumidor, apta a definir o juízo onde tem domicílio a parte vulnerável da relação.

2 – Ajuizada ação de indenização fundada na inexistência de relação jurídica (ausência de contrato) com a Universidade, que por sua vez propõe execução, baseada no mesmo contrato, porque não teriam sido pagas as mensalidades, há conexão entre as ações, ante a coincidência de partes e de causa de pedir, resolvida pelo critério da prevenção onde primeiro efetivada a citação (art. 219 do CPC).

3 – Reunião dos processos que se impõe para evitar decisões conflitantes.

4 – Conflito conhecido para declarar competente o Juízo de Direito da 2ª Vara Cível de Porto Velho – RO, suscitado.( CC 107816 / RN – CONFLITO DE COMPETENCIA – 2009/0173428-6 – Relator Ministro FERNANDO GONÇALVES – Órgão Julgador S2 – SEGUNDA SEÇÃO – Data do Julgamento 14/04/2010 – Data da Publicação/Fonte DJe 20/04/2010 LEXSTJ vol. 249 p. 57)

[iii] Órgão colegiado integrante da estrutura do Ministério da Educação do Brasil (MEC), que atua na formulação e avaliação da política nacional de educação

[iv] Estabelece que os cursos de especialização em nível de pós-graduação lato sensu presenciais (nos quais se incluem os cursos designados como MBA – Master Business Administration) oferecidos por instituições de ensino superior ou por entidades especialmente credenciadas para atuarem nesse nível educacional independem de autorização, reconhecimento e renovação de reconhecimento e devem atender ao nela disposto.

[v] Estatui que os cursos de pós-graduação stricto sensu estão sujeitos às exigências de autorização, reconhecimento e renovação de reconhecimento.

[vi] Fixa a Lei nº 10.406/02 (Código Civil) – “Art. 1.053. A sociedade limitada rege-se, nas omissões deste Capítulo, pelas normas da sociedade simples.

Parágrafo único. O contrato social poderá prever a regência supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade anônima.” (Grifou-se.)

[vii] Estabelece o artigo 182, da Lei das S/A – “A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.

§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:

a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;

b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; (…)”

[viii] Transcrito na Nota de Rodapé 8 acima.

[ix] Dispõe sobre as Sociedades por Ações.

[x] Ex vi, arts. 152, 187, 190 dentre outros.

[xi] Ampara-se esta lei no inciso XI, do art. 7o, da Constituição Federal de 1988, como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à produtividade.

[xii] Regra a Lei nº 10.101/00: “Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.

§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil.” (Grifou-se.)

[xiii] Ex vi, Lei das S.A., Art. 191, que fixa: “Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer depois de deduzidas as participações de que trata o artigo 190.”

[xiv] Estabelece o Artigo 189 da Lei das S.A.: “Art. 189 . Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda.

Parágrafo único. O prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.”

[xv] Vide artigo 190, da Lei das S.A, que dita: “Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada.

Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos administradores e das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201.

[xvi] A participação destes deve respeitar o insculpido no Artigo 152, da Lei das S.A., podendo as regras neste insertas ser aplicada a grupo de empresas ou a mais de uma sociedade onde os administradores sejam investidos em cargos, como disposto no Artigo 274 desta mesma norma, contudo não se aplica o disposto no artigo 152 às sociedades de capital fechado com menos de 20 (vinte) acionistas e patrimônio liquido inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), conforme ensinamento do § 2º, do, Artigo 294, da Lei das S.A.

[xvii] Vide Artigo 192 da Lei das S.A., que diz: “Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembléia-geral ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício.

[xviii] Fixa este artigo: “Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.

§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:

b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; (…)”

[xix]Vide, artigo 202, que estabelece: “Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes normas:

I – metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos seguintes valores:

a) importância destinada à constituição da reserva legal (art. 193); e

b) importância destinada à formação da reserva para contingências (art. 195) e reversão da mesma reserva formada em exercícios anteriores;

II – o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poderá ser limitado ao montante do lucro líquido do exercício que tiver sido realizado, desde que a diferença seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197);

III – os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se não tiverem sido absorvidos por prejuízos em exercícios subseqüentes, deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado após a realização.

§ 1º O estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do capital social, ou fixar outros critérios para determiná-lo, desde que sejam regulados com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao arbítrio dos órgãos de administração ou da maioria.

§ 2o Quando o estatuto for omisso e a assembléia-geral deliberar alterá-lo para introduzir norma sobre a matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido ajustado nos termos do inciso I deste artigo.

§ 3o A assembléia-geral pode, desde que não haja oposição de qualquer acionista presente, deliberar a distribuição de dividendo inferior ao obrigatório, nos termos deste artigo, ou a retenção de todo o lucro líquido, nas seguintes sociedades:

I – companhias abertas exclusivamente para a captação de recursos por debêntures não conversíveis em ações;

II – companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que não se enquadrem na condição prevista no inciso I.

§ 4º O dividendo previsto neste artigo não será obrigatório no exercício social em que os órgãos da administração informarem à assembléia-geral ordinária ser ele incompatível com a situação financeira da companhia. O conselho fiscal, se em funcionamento, deverá dar parecer sobre essa informação e, na companhia aberta, seus administradores encaminharão à Comissão de Valores Mobiliários, dentro de 5 (cinco) dias da realização da assembléia-geral, exposição justificativa da informação transmitida à assembléia.

§ 5º Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos do § 4º serão registrados como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos em exercícios subseqüentes, deverão ser pagos como dividendo assim que o permitir a situação financeira da companhia.

§ 6o Os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197 deverão ser distribuídos como dividendos.”

[xx] “Art. 152. A assembléia-geral fixará o montante global ou individual da remuneração dos administradores, inclusive benefícios de qualquer natureza e verbas de representação, tendo em conta suas responsabilidades, o tempo dedicado às suas funções, sua competência e reputação profissional e o valor dos seus serviços no mercado.

§ 1º O estatuto da companhia que fixar o dividendo obrigatório em 25% (vinte e cinco por cento) ou mais do lucro líquido, pode atribuir aos administradores participação no lucro da companhia, desde que o seu total não ultrapasse a remuneração anual dos administradores nem 0,1 (um décimo) dos lucros (artigo 190), prevalecendo o limite que for menor.

§ 2º Os administradores somente farão jus à participação nos lucros do exercício social em relação ao qual for atribuído aos acionistas o dividendo obrigatório, de que trata o artigo 202.”

[xxi] Transcrito na nota de rodapé 16 acima.

[xxii] Transcrito na alínea “a” acima.

[xxiii] Esta lei dispõe sobre o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, e dá outras providências

[xxiv] AGRG NO RESP 1037494-RS e REsp 884999 / BA

[xxv] Registre-se que a Lei nº 10.101/00 dispõe sobre resultado de forma genérica, sem estabelecer como se apura este e outorgando ao acordo firmado entre as partes a competência para fixá-lo. A referida lei apenas, de forma exemplificativa, sugere os critérios e condições a serem seguidos no §1º, do art. 2º. Transparente então que resultado ao qual a lei menciona pode ser financeiro, mas não necessariamente positivo, operacional, produtivo, qualitativo, ou qualquer outro que as partes do acordo entendam como gatilho adequado ao pagamento da participação dos trabalhadores, neste sentido ensina Arnaldo Süssekind, in “Instituições de Direito do Trabalho”, SP, 15ª ed., LTr, 1995, vol. I, pág. 444, ao que resultados, “podem corresponder a variadas metas relacionadas com a produção, a produtividade, a exportação, a renda bruta etc.”

[xxvi] No mesmo sentido tem-se: REsp 856160 / PR dentre outros.

[xxvii] Acórdãos no mesmo sentido: RE 505597 AgR-AgR, RE 351506 AgR, RE 472160 AgR, RE 365373 AgR, RE 398284 / RJ, AI 385124 AgR / SC.

[xxviii] EMENTA Tributário. Contribuição previdenciária. Participação nos lucros da empresa. Art. 7º, inciso XI, CF. Medida Provisória 794/94. Repercussão geral. 1. A controvérsia envolvendo debate acerca da incidência da contribuição previdenciária sobre a parcela denominada participação nos lucros concernente a período posterior à Constituição Federal de 1988 e anterior à Medida Provisória nº 794/94, à luz do art. 7º, inciso XI, da Constituição Federal, possui densidade constitucional suficiente para ensejar o exame da matéria pelo Pleno da Corte. 2. Repercussão geral reconhecida.

Decisão: O Tribunal reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada. Não se manifestaram os Ministros Cezar Peluso, Celso de Mello, Cármen Lúcia, Joaquim Barbosa e Ellen Gracie. Ministro DIAS TOFFOLI Relator(RE 569441 RG / RS – RIO GRANDE DO SUL – REPERCUSSÃO GERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO – Julgamento: 09/12/2010 – Publicação DJe-057 DIVULG 25-03-2011 PUBLIC 28-03-2011 – EMENT VOL-02490-02 PP-00275)

[xxix] “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – RECURSO ESPECIAL – IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA FÍSICA – INCIDÊNCIA SOBRE A PARTICIPAÇÃO DOS EMPREGADOS NOS LUCROS DA EMPRESA – ARTIGO 3º, § 5º DA LEI 10.101/00 – LEGALIDADE – PRECEDENTES.

1. Não há falar em violação do art. 535 do CPC, quando o Tribunal de origem analisa a tese objeto do recurso especial, ainda que implicitamente.

2. A jurisprudência das Turmas de Direito Público do Superior Tribunal de Justiça está sedimentada no sentido de que a participação nos lucros da empresa paga aos empregados têm caráter remuneratório, pois importam em acréscimo patrimonial, constituindo fato gerador do imposto de renda.

3. Recurso especial não provido. (REsp 851638 / RS RECURSO ESPECIAL 2006/0104479-4 – Relatora Ministra ELIANA CALMON – Órgão Julgador SEGUNDA TURMA – Data do Julgamento 19/06/2008 – Data da Publicação/Fonte DJe 06/08/2008)” (Grifos nossos.)

[xxx] No mesmo sentido têm-se ainda os seguintes acórdãos: RESP 841664-PR, RESP 852666-PR, RESP 851638-RS, RESP 769258-PR, RESP 767121-PR, RESP 795494-PR e AgRg no REsp 1146360 / RS, dentre outros.

[xxxi] Neste sentido determina a Constituição Federal de 1988: “Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social: (…)

VI – irredutibilidade do salário, salvo o disposto em convenção ou acordo coletivo;

XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei; (…)

XIII – duração do trabalho normal não superior a oito horas diárias e quarenta e quatro semanais, facultada a compensação de horários e a redução da jornada, mediante acordo ou convenção coletiva de trabalho;

XIV – jornada de seis horas para o trabalho realizado em turnos ininterruptos de revezamento, salvo negociação coletiva; (…)

XXVI – reconhecimento das convenções e acordos coletivos de trabalho; (…)”

[xxxii] Neste instante é importante lembrar que “trabalhador” constitui-se em gênero do qual “empregado” e “administrador” são espécies.

[xxxiii] Atualmente é comum as empresas firmarem com seus sindicatos dois acordos coletivos, um para seus funcionários e outro para seus executivos (não necessariamente estatutários) amparando-se em reiteradas manifestações do STF quanto a mitigação do princípio da isonomia, até por que. tal princípio, em direito do trabalho, está materializado na norma constante do art. 461 da CLT, circunstância essa que impede, no caso, a sua aplicação, porquanto os Executivos são diferentes dos demais Empregados da empresa. Assim, não haverá discriminação; essa só ocorrerá se a empresa ao praticar o que restou pactuado contemplar algum empregado com o que restou avençado para os executivos, fora dos limites e critérios estipulados no referido Termo de Acordo. Ora, o princípio da isonomia consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais na medida em que eles se desigualam.

[xxxiv] Esta lei dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, conforme determina o parágrafo único do art. 59 da Constituição Federal, e estabelece normas para a consolidação dos atos normativos que menciona.

[xxxv] O Regulamento do Imposto de Renda trata nestes artigos quanto aos RENDIMENTOS SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO NA FONTE PELATABELA PROGRESSIVA e Remunerações, Gratificações e Participações dos Administradores, no seguinte diapasão: “Art. 620. Os rendimentos de que trata este Capítulo estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, mediante aplicação de alíquotas progressivas, de acordo com as seguintes tabelas em Reais:

I – relativamente aos fatos geradores que ocorrerem durante os anos-calendário de 1998 e 1999 (Lei nº 9.532, de 1997, art. 21): (…)

§ 1º O imposto de que trata este artigo será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos em cada mês, observado o disposto no parágrafo único do art. 38 (Lei nº 9.250, de 1995, art. 3º, parágrafo único).

§ 2º O imposto será retido por ocasião de cada pagamento e se, no mês, houver mais de um pagamento, a qualquer título, pela mesma fonte pagadora, aplicar-se-á a alíquota correspondente à soma dos rendimentos pagos à pessoa física, ressalvado o disposto no art. 718, § 1º, compensando-se o imposto anteriormente retido no próprio mês (Lei nº 7.713, de 1988, art. 7º, § 1º, e Lei nº 8.134, de 1990, art. 3º).

§ 3º O valor do imposto retido na fonte durante o ano-calendário será considerado redução do apurado na declaração de rendimentos, ressalvado o disposto no art. 638 (Lei nº 9.250, de 1995, art. 12, inciso V). (…)

Art. 637. Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, calculado na forma prevista no art. 620, os rendimentos pagos aos titulares, sócios, dirigentes, administradores e conselheiros de pessoas jurídicas, a título de remuneração mensal por prestação de serviços, de gratificação ou participação no resultado (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 99, Decreto-Lei nº 1.814, de 28 de novembro de 1980, arts. 1º e 2º, parágrafo único, e Lei nº 7.713, de 1988, art. 7º, inciso II).”

[xxxvi] Deliberam os mencionados artigos: “Art. 359. Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua constituição (Medida Provisória nº 1.769-55, de 1999, art. 3º, § 1º). (…)

Art. 462. Podem ser deduzidas do lucro líquido do período de apuração as participações nos lucros da pessoa jurídica (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 58):

I – asseguradas a debêntures de sua emissão;

II – atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou sócios quotistas;

III – atribuídas aos trabalhadores da empresa, nos termos da Medida Provisória nº 1.769-55, de 1999 (art. 359).”

[xxxvii] Estabelece o Regulamento do Imposto de Renda – RIR ( Deceto nº 3.000/99) nos mencionados artigos ao dispor acerca do Pagamento a Pessoa Física Vinculada e Participações não Dedutíveis, respectivamente: “Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica (Lei nº 4.506, de 1964, art. 45, § 3º, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único). (…)

Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).

Parágrafo único. Não são dedutíveis as participações no lucro atribuídas a técnicos estrangeiros, domiciliados ou residentes no exterior, para execução de serviços especializados, em caráter provisório (Decreto-Lei nº 691, de 18 de julho de 1969, art. 2º, parágrafo único).

[xxxviii] O PN CST 48/72 – PN – Parecer Normativo COORDENADOR DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO – CST nº 48 de 28.01.1972, publicado no D.O.U.: 21.03.1972, determina a aplicação da legislação do imposto de renda, anterior e posterior ao Decreto-lei número 401/68, que regula o pagamento ou crédito das remunerações dos Sócios, Diretores ou Administradores de sociedades civis ou comerciais, de qualquer espécie, assim como dos Titulares de Empresas individuais, conceituando os beneficiários, para os efeitos fiscais; limites e condições para fins de dedutibilidade como despesas operacionais; remunerações não dedutíveis; gratificações e participações; despesas de representação; os limites legais e o mês de competência, nos seguintes termos: “9.4 Administradores – estão conceituados nos itens 130 e 131 da Instrução Normativa número 2, de 12de setembro de 1969, da Secretaria da Receita Federal:

“130. O administrador, a que se referem as artigos 64, letra “i”, e 177 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto número 58.400, é a pessoa que pratica, com habitualidade, atos privativos de gerência ou administração de negócios da empresa, e o faz por delegação ou designação de assembléia, de diretoria ou de diretor.

131. São excluídos da conceituação do inciso anterior, os empregados que trabalham com exclusividade, permanente, para uma empresa, subordinada hierárquica e juridicamente e, como meros prepostos ou procuradores, mediante outorga de instrumento de mandato, exercem essa função cumulativamente com as de seus cargos efetivos e percebem remuneração ou salário constante do respectivo contrato de trabalho, provado com carteira profissional”.”

[xxxix] Que continua vigente conforme Instrução Normativa SRF nº 085, de 18 de agosto de 2000, o qual consolida normas administrativas complementares ou interpretativas da legislação do Imposto sobre a renda e revoga atos de idêntica natureza.

[xl] A IN SRF 79/00 – IN – Instrução Normativa SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL – SRF nº 79 de 01.08.2000, publicada no D.O.U.: de 09.08.2000 declarou revogadas as Instruções Normativas que mencionava, editadas pela Secretaria da Receita Federal e pelo extinto Departamento da Receita Federal no período de setembro de 1969 a dezembro de 1999 contando dentre estas a IN DPRF 90/92 – IN – Instrução Normativa DIRETOR DO DEPARTAMENTO DA RECEITA FEDERAL – DPRF nº 90 de 15.07.1992.

[xli] Regra a IN DPRF 90/92 – IN – Instrução Normativa DIRETOR DO DEPARTAMENTO DA RECEITA FEDERAL – DPRF nº 90 de 15.07.1992, ao determinar a base de cálculo da Contribuição Social Sobre o Lucro: “Art. 7º A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro (Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988) será o valor positivo do resultado do balanço ou balancete levantado em 30 de junho de 1992, já computado o valor da contribuição social devida, antes da provisão para o imposto de renda, dele deduzidas as participações previstas no inciso VI do art. 187. da Lei nº 6.404, de 1976, ajustado pelas adições determinadas e exclusões admitidas pela legislação especifica.

§ 1º Se após os ajustes retromencionados, o resultado apurado for negativo, a pessoa jurídica estará dispensada do recolhimento da contribuição social, podendo compensar o referido resultado, corrigido monetariamente, na base de cálculo da contribuição social’ do período de apuração subseqüente.

§ 2º O valor da contribuição deverá ser apurado segundo as alíquotas a que estiver sujeita a pessoa jurídica.”

[xlii] A Instrução Normativa SRF Nº 093, de 24 de Dezembro de 1997, publicada à pág. 31519, do DOU de 29/12/1997, ao dispor sobre a apuração do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas a partir do ano-calendário de 1997, fixou: “Art. 49. Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro líquido as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, observadas as alterações previstas na Lei nº 9.430, de 1996.”

[xliii] Fixa o referido artigo: “Art. 462. Podem ser deduzidas do lucro líquido do período de apuração as participações nos lucros da pessoa jurídica (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 58):

I – asseguradas a debêntures de sua emissão;

III – atribuídas aos trabalhadores da empresa, nos termos da Medida Provisória nº 1.769-55, de 1999 (art. 359).”

[xliv] Fixa o Parecer Normativo COORDENADOR DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO – CST nº 99 de 28.11.1978: “1. O Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, permitiu que na determinação do lucro real da pessoa jurídica fossem deduzidas (art. 58. ) as participações nos lucros atribuídas a empregados e a debêntures de sua emissão. (…)

1.2 As participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a seus empregados são dedutíveis quando não sejam discriminatórias. A nova lei, ao contrário da anterior (cf. Regulamento do Imposto de Renda/75, art. 223. , a, e § 1º, norma revogada pela lei posterior que inteiramente regula a matéria), não condicionou a dedutibilidade à existência de previsão legal ou cláusula de contrato de trabalho; entretanto exigiu que a participação seja concedida segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação.

1.2.1 As normas gerais da participação se explicitam no estatuto ou contrato social, quando têm o caráter de permanentes, ou na assembléia de acionistas ou sócios quotistas, formalizando-se na ata respectiva, se a atribuição é feita em bases estabelecidas para determinado exercício.

1.2.2 Participação não discriminatória é aquela distribuída:

a) na proporção do tempo de serviço, ainda que dela sejam excluídos os funcionários admitidos no último período razoável de tempo, certamente que não excedente de um ano;

b) em proporção do último salário ou do salário médio do último ano, haja ou não limite superior ou quota mínima;

c) pelo mesmo montante a todos os funcionários;

d) por qualquer combinação dos critérios anteriormente mencionados.

A enumeração não é exaustiva admitidos que são outros critérios igualmente equitativos.

2. As participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a administradoras e a partes beneficiárias não devem influir na base de cálculo do imposto e, portanto devem ser acrescidas ao lucro líquido (art. 58. , parágrafo único).

2.1 Esse acréscimo torna-se necessário para recompor os resultados, de tal modo que a base impositiva não seja afetada por valores estranhos aos conceitos de custo ou despesas necessárias à percepção do rendimento ou à manutenção de fonte produtora, segundo a lei fiscal. Assim é porque a Lei nº 6.404/76 (art. 187. , VI) manda subtrair, para obtenção do lucro líquido do exercício, do resultado do exercício, participações especificadas, dentre elas as dos administradores e das partes beneficiárias.

2.2 Tais participações estão deduzidas do lucro líquido do exercício (art. 6º, § 1º, do Decreto-Lei nº 1.598/77) com que é aberta a demonstração do lucro real (art. 8º, § 1º, Decreto-Lei nº 1.598). A adição ao lucro líquido, mandada fazer pelo parágrafo único do art. 58. , apenas anula a dedução antes feita.”

[xlv] Determina o DECRETO-LEI Nº 1.598, DE 26 DE DEZEMBRO DE 1977: “Art 58 – Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica:

I – atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou sócios quotistas;

Il – asseguradas a debêntures de sua emissão. (…)”

[xlvi] Estatui o artigo 177 da Lei das S.A.: “A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.”

[xlvii] Esta Resolução possui o Apêndice I aprovado pela Resolução CFC nº 774/95 e Apêndice II aprovado pela Resolução CFC nº 1111/07

[xlviii] Lei nº 10.406/2002 fixa: “Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios.

Parágrafo único. A prova resultante dos livros e fichas não é bastante nos casos em que a lei exige escritura pública, ou escrito particular revestido de requisitos especiais, e pode ser ilidida pela comprovação da falsidade ou inexatidão dos lançamentos.”

[xlix] Lei nº 5.869/1973 estabelece: “Art. 378. Os livros comerciais provam contra o seu autor. É lícito ao comerciante, todavia, demonstrar, por todos os meios permitidos em direito, que os lançamentos não correspondem à verdade dos fatos.

Art. 379. Os livros comerciais, que preencham os requisitos exigidos por lei, provam também a favor do seu autor no litígio entre comerciantes.”

[l] Decreto Lei nº 486/69, delibera: “Art 8º Os livros e fichas de escrituração mercantil somente provam a favor do comerciante quando mantidos com observância das formalidades legais.”

[li] O Dec. Lei nº 486/69 é regulamentado pelo Decreto 64.567/69, que fixa: “Art. 2º A individuação da escrituração a que se refere o artigo 2º do Decreto-Lei nº 486, de 3 de março de 1969, compreende, como elemento integrante, a consignação expressa, no lançamento, das características principais dos documentos ou papéis que derem origem à própria escrituração.”

Conforme a NBR 6023:2000 da Associacao Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), este texto cientifico publicado em periódico eletrônico deve ser citado da seguinte forma: VIVACQUA, Ricardo Pontes. Aplicação da Legislação Tributária, Previdenciária e Fundiária aos Pagamentos de Distribuição de Dividendos e Participação nos Lucros e Resultados Regulados pela Lei n° 6.404/76 e Lei nº 10.101/00. Conteudo Juridico, Brasilia-DF: 14 fev. 2014. Disponivel em: . Acesso em: 29 jan. 2019.

Aplicação da Legislação Tributária, Previdenciária e Fundiária aos Pagamentos de Distribuição de Dividendos e Participação nos Lucros e Resultados Regulados pela Lei n° 6.404/76 e Lei nº 10.101/00

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